28/10/2010

Ativo Circulante - CARACTERÍSTICAS E COMPOSIÇÃO
A classificação das contas do Ativo Circulante geralmente fundamenta-se em critérios que objetivam dar uma medida aproximada da liquidez da entidade

1. Introdução

Nesse procedimento, discorremos sobre as características e as rubricas que devem ser apresentadas como Ativo Circulante (exceto Estoques) nas demonstrações contábeis, tendo como base a Norma e Procedimento de Contabilidade (NPC) nº 01 do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), aprovada em reunião da Diretoria Nacional.

Nota-se que os princípios de contabilidade expostos neste procedimento são endereçados principalmente às entidades comerciais e industriais. Assim, nem sempre são totalmente aplicáveis a entidades sem fins comerciais, instituições financeiras e empresas de utilidade pública e outras cujas atividades sejam reguladas por normas específicas.

2. Composição do Ativo Circulante

O Ativo Circulante das entidades deve estar representado por:

a) saldos de caixa e bancos, disponíveis para as operações correntes;

b) títulos negociáveis com o prazo de resgate em até um ano;

c) aplicações temporárias em ações negociáveis até um ano;

d) aplicações em ouro;

e) contas a receber de clientes e outros que se espera realizar dentro de um ano;

f) estoques;

g) adiantamentos por conta da compra de ativo circulante;

h) outros bens e direitos que se espera que sejam transformados em disponibilidades, vendidos ou usados dentro de um ano;

i) valores a receber:

i.1) de acionistas/cotistas, desde que não relacionados com subscrição de ações/cotas;

1.2) de entidades ligadas, quando decorrentes, em qualquer dos casos, de operações comerciais normais e realizáveis no decurso do exercício seguinte; e

i.3) relacionados a dívidas de diretores e empregados;

j) despesas pagas antecipadamente, cujo benefício se espera dentro de 1 ano.

Nota:

Os pagamentos antecipados são considerados como parte do Ativo Circulante não porque podem ser convertidos em disponibilidades, mas porque correspondem à parcela já paga pelo direito a serviços a serem recebidos ou pelo uso, no futuro, de bens ou recursos financeiros de terceiros.

3. Critérios que impõem a classificação das contas no Ativo Circulante

A classificação das contas do Ativo Circulante geralmente fundamenta-se em critérios que objetivam dar uma medida aproximada da liquidez da entidade, isto é, da sua habilidade de continuar com as atividades numa base contínua, sem encontrar dificuldades financeiras.

Os itens são incluídos no Ativo Circulante conforme a expectativa de serem realizados dentro de 1 ano ou do ciclo operacional normal da entidade, o que for mais longo na ocasião.

O critério para se identificar os ativos circulantes é se eles serão consumidos ou usados na produção da receita operacional de uma entidade. O ciclo de operações de uma entidade usualmente refere-se ao tempo médio entre o momento de aquisição dos materiais que entram no processo e aquele em que se realiza a cobrança da venda.

A aplicação do conceito temporal para segregação dos componentes do patrimônio entre os grupos do Balanço é convencional. No entanto, a aplicação dos critérios anteriormente descritos é de aceitação universal para proporcionar a apuração do montante do capital circulante ou de giro do índice e do índice de liquidez.

Há de se considerar, também, que mais significativo do que o conceito tradicional de circulante é o conhecimento do ciclo operacional da entidade e da relação entre o capital de giro e o total do ativo para fins de avaliação e análise comparativas de sua posição financeira em cada exercício.

A fim de que o Balanço Patrimonial apresente tanto quanto possível as contas agrupadas pela sua natureza e finalidade, o Ativo Circulante e o Realizável a Longo Prazo (dentro do grupo Ativo Não Circulante) são classificados de forma separada, conforme a expectativa de realização.

3.1 Ativos monetários e não monetários

Os ativos são também denominados de monetários e não monetários.

Os ativos monetários e não monetários são classificáveis no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo em virtude de sua natureza.

Ativo monetário é o numerário ou o direito a receber uma soma de numerário cujo valor é fixo ou determinado, sem nenhuma indexação a preços futuros de bens ou serviços.

Ativo não monetário é o destinado para venda ou utilização para a prestação de serviços internos ou externos, bem como direitos residuais de participação patrimonial e fundo de comércio. Ativo não monetário inclui direitos a numerários cujo montante depende de preços futuros de bens ou serviços específicos.

4. Disponibilidades (caixa e equivalentes de caixa)

Disponibilidades são recursos de propriedades da entidade, representadas por caixa e equivalentes de caixa, à disposição para uso imediato e irrestrito.

Dentro do conceito de caixa ou equivalente de caixa, e considerando-se a movimentação dos recursos financeiros, incluem-se não somente saldo de moeda em caixa ou depósito em conta bancária, mas também outros tipos de contas que tenham as mesmas características de liquidez e de disponibilidade imediata.

Como equivalentes de caixa, devem ser consideradas as aplicações financeiras com características de liquidez imediata.

4.1 O que se considera disponibilidades

São considerados como disponibilidades:

a) o numerário em mãos, em trânsito e os saldos bancários que possam ser livremente utilizados;

b) os cheques à vista em poder da entidade;

c) as aplicações em título negociáveis, com conversibilidade imediata; e

d) as aplicações em ouro.

4.2 O que não se considera disponibilidades

Não são considerados como disponibilidade:

a) o numerário cuja utilização seja limitada ou imediata por restrição de qualquer natureza;

b) os saldos credores representados por saques e descobertos, que devem ser apresentados como parcela do Passivo Circulante; quando a entidade opera com mais de uma conta no mesmo estabelecimento bancário, é admissível a prática de compensar um saldo bancário credor contra os saldos devedores das demais contas, apresentando o resultado líquido no Ativo Circulante ou Passivo Circulante, conforme seja ele devedor ou credor;

c) os cheques emitidos e entregues aos beneficiários, mesmo que ainda não tenham sido sacados dos estabelecimento bancários;

d) as cauções em dinheiro para garantia de concorrências ou contrato de fornecimento de mercadorias ou serviços, mesmo que no futuro o reembolso seja efetuado em numerário;

e) as aplicações em título negociáveis, que não tenham conversibilidade imediata;

f) os títulos de crédito endossados para cobrança através de estabelecimento bancário, enquanto o crédito não for efetivamente registrado na conta bancária da entidade; o valor líquido das duplicatas, letras de câmbio e promissórias descontadas passam a construir disponibilidade bancária somente quando é concluída a operação de desconto; e

g) as aplicações temporárias em ação.

4.3 Critérios de avaliação

Como as contas do disponível são representadas, na maioria das vezes, pelo seu valor nominal, geralmente não existe dificuldade de avaliação.

As disponibilidades em moeda estrangeira devem ser convertidas na data do Balanço em moeda corrente do País, à taxa vigente naquela data.

As aplicações em títulos negociáveis com conversibilidade imediata devem ser avaliadas pelo custo de aquisição, acrescidos dos rendimentos calculados proporcionalmente ao período decorrido desde a data de aquisição e deduzido, se necessário, da provisão para ajuste ao valor de mercado.

As aplicações temporárias em ouro e em ações (na forma de ativo financeiro) devem ser avaliadas a valor de mercado.

4.4 Apresentação nas demonstrações contábeis

Os saldos em caixa e em bancos com destinação específica, seja para atender à liquidação de passivos ou para constituir fundos de aquisição de títulos, investimentos ou bens para o Ativo Não Circulante, devem ser, preferencialmente, excluídos do disponível e reclassificados para o grupo do Balanço a que se refere a destinação específica de tais recursos.

Se houver razões justificadas que não recomendem sua reclassificação, tal vinculação específica deve ser revelada no próprio Balanço ou em notas explicativas.

Havendo, no disponível, valores relativos à aplicação em títulos de conversibilidade imediata, os seguintes dados devem ser divulgados em notas explicativas:

a) a modalidade de aplicação;

b) a base de avaliação dos títulos; e

c) o valor de mercados dos títulos, caso seja superior ao valor de mercado apresentado no Balanço.

5. Contas a Receber

As entidades realizam operações de venda de suas mercadorias, produtos ou serviços.

Quando essas vendas são efetuadas para posterior recebimento, ou seja, a prazo, geram, para a entidade, um direito que é registrado, no ativo, como Contas a Receber. Portanto, as contas a receber referem-se aos direitos de que a entidade é titular, decorrente dos eventos econômicos de venda a prazo de mercadorias, produtos e serviços relativos ao seu objeto social.

5.1 Momento do registro da venda/registro da receita

Normalmente, as vendas são registradas no momento em que ocorre a transferência de propriedades da mercadoria ou, ainda, no momento da emissão de nota fiscal ou documento equivalente, desde que este último procedimento seja consistentemente aplicado e a defasagem entre a data de emissão do documento fiscal e a da entrega da mercadoria seja pequena.

Em algumas situações, contudo, isso não é possível, como nos casos de serviços executados ou materiais já entregues, que estejam aguardando montagem e ainda venham a ser faturados.

Nessas ocasiões, normalmente existe um contrato que determina as condições em que a transação será realizada, a forma de seu pagamento e, ainda, as condições da emissão da fatura, vinculadas à efetiva aceitação do serviço pela entidade, ou da montagem da máquina, o que pode vir a ocorrer posteriormente. Nessas situações, o registro deverá ser feito mesmo com a ausência de nota fiscal, desde que a transição tenha efetivamente sido realizada.

Existem, também, serviços prestados regularmente, cujas notas fiscais/faturas são emitidas em datas programadas ou negociadas com os clientes, que é o caso de serviços públicos de energia elétrica, telefone, água e gás, entre outros.

No final de cada mês, deve ser feito um cálculo para estimar a receita auferida entre a data da última medição até a data do Balanço Patrimonial, receita essa que será incluída na fatura a ser emitida posteriormente. O saldo a receber decorrente dessa receita ainda não faturada faz parte do Ativo Circulante. Quando da elaboração desse cálculo, os impostos incidentes devem ser considerados e provisionados.

As entidades realizam, ainda, outras operações que resultam em valores a receber e que não se originam, necessariamente, de suas operações normais, ou seja, relativas ao seu objeto social. Nesses casos, a classificação apropriada é em "Outros Créditos".

Contas a receber em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, devem ser convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do Balanço.

Contas a receber em moeda estrangeira ou em moeda nacional, com encargos pós-fixados, devem ser avaliados na data do Balanço com base no valor nominal acrescidos dos rendimentos calculados proporcionalmente até o final do período.

5.2 Constituição de provisão para perdas

A avaliação dos direitos incluídos em contas a receber deve ser sempre pelo efetivo valor líquido realizável.

Esse tipo de avaliação deve levar em conta uma das características do próprio ativo, que é a sua capacidade de gerar benefícios futuros para a entidade.

Dessa forma, qualquer crédito cuja capacidade de se transformar em numerário seja duvidoso, ou seja, não dê certeza quanto ao seu recebimento ou apresente indícios de que seu valor líquido realizável será menor do que o valor nominal, deve-se constituir provisão para eventual perda em conta retificadora do ativo.

Como nem sempre é possível determinar com precisão as perdas prováveis na realização de créditos resultantes de operações mercantis, é costume estabelecer o montante da provisão para créditos de liquidação duvidosa em bases estatísticas, fundamentadas na experiência acumulada e em análise das tendências.

5.2.1 Métodos para constituição de provisão

Os métodos mais comuns para a determinação das perdas calculadas são:

a) fixação de uma porcentagem das vendas totais ou do valor total a receber como representativa de crédito de difícil realização;

b) análise individual das contas a receber, considerando-se seus vencimentos, o histórico dos devedores, as conjunturas global e setorial etc.; obviamente, esse critério sofre a influência de outros elementos subjetivos de avaliação que não podem nem devem ser ignorados.

A determinação do montante da provisão para créditos de liquidação duvidosa não deve estar vinculada a critérios de avaliação baseados estritamente em fatores de natureza fiscal.

Tendo em vista as condições de venda e a natureza das operações, devem ser constituídos provisões para devoluções, abatimentos, descontos e fretes para atender a condições específicas que possam surgir por ocasião da cobrança.

Os valores a receber de entidades controladas e coligadas, se representados por duplicatas emitidas em decorrência de transações regulares, devem ser incluídos em contas a receber no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo.

5.3 Duplicatas descontadas

Os montantes de duplicatas descontadas e de operações de "vendor" também devem ser apresentados no Balanço Patrimonial como redução de saldos das contas a receber.

Deve ser divulgado, em nota explicativa, eventual compromisso da entidade de reembolsar as instituições financeiras, caso os devedores não efetuem o pagamento na data do vencimento.

5.4 Notas explicativas

As notas explicativas também devem conter os critérios adotados pra o cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa e da provisão para perdas que tenham sido constituídas quando da preparação das demonstrações contábeis.

As contas a receber que forem dadas em garantia de empréstimo, cauções e depósitos judiciais devem ser objeto de nota explicativa, indicando essa situação.

5.5 Exportação

Em casos de exportação, é comum a utilização das contas denominadas Adiantamentos sobre Contrato de Câmbio (ACC) e Adiantamentos sobre Cambias Entregues (ACE), cujos valores devem ser apresentados nas demonstrações contábeis no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, conforme o caso, ou, ainda, como redutores dos saques de exportação, conforme adiante comentado.

Observa-se que o ACC representa uma obrigação da entidade exportadora junto à instituição financeira, considerando que o contrato é firmado antes da entrega dos documentos de embarque e, portanto, até a sua entrega, deve ser classificada no Passivo Circulante.

Já o ACE ocorre depois do embarque da mercadoria quando, então, a obrigação principal de pagar passa a ser do importador.

Nesse caso, a operação assume característica similar à de desconto de duplicata, devendo ser classificada como redutora dos saques de exportação no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, conforme o caso.

6. Outros Créditos

Sobre essa conta, classificam-se todos os títulos, valores e outras contas a receber não originados das atividades principais da entidade, nem de crédito tributário.

As contas incluídas no subgrupo "Outros Créditos" devem figurar no Ativo Circulante, quando realizáveis dentro do próximo exercício social ou do ciclo operacional (se maior) ou no Realizável a Longo Prazo, quando ultrapassaram aqueles prazos.

No Ativo Circulante, as principais contas contempladas no âmbito de "Outros Créditos" são:

a) títulos a receber;

b) cheques em cobrança;

c) dividendos a receber;

d) bancos contas vinculadas;

e) juros a receber;

f) créditos a receber;

g) outras.

7. Pagamentos antecipados

Integram o Ativo Circulante os pagamentos antecipados de despesas operacional cujos benefícios somente se efetivam no período/exercício seguintes.

Como exemplos podemos citar prêmios de seguro, aluguéis, honorários decorrentes de serviços técnico-profissionais, agenciamentos de propaganda e publicidade, bilhetes de empresas transportadoras, impostos, juros sobre empréstimos pagos antecipadamente e outros.

Por se tratar de aplicação antecipada de recursos financeiros em despesas a serem incorridas no período/exercício seguinte, a apropriação às contas de resultados deve ser feita à medida que os benefícios sejam auferidos.

As despesas operacionais pagas antecipadamente são consignadas no Balanço pelo seu valor efetivamente amortizável no período/exercício seguinte, a fim de que sejam observados os critérios que caracterizam o regime de competência.

Notas:

(1) As despesas incorridas na emissão das debêntures, inclusive a comissão de underwriting, o custo de distribuição e o deságio, se houver, devem ser ativados para apropriação às operações durante o prazo de vigência dos títulos.

(2) Os prêmios recebidos ou a receber por ocasião da colocação ou os pagos ou a pagar por ocasião de repactuação, se houver, a título de prêmio de continuidade, deverão ser apropriados ao resultado até a data do vencimento do título ou até a data da próxima repactuação, no caso de prêmio de continuidade.

(3) A apropriação às operações referidas nas notas 1 e 2 devem ser calculadas com base no tempo transcorrido e no montante dos recursos disponíveis na data resultantes da emissão das debêntures. Assim, o método linear não será adequado na eventualidade de amortizações periódicas das debêntures.

7.1 O que não deve ser classificado como pagamentos antecipado

Não se incluem, nos pagamentos antecipados, as despesas pré-operacionais, as com desenvolvimento de tecnologia e as com exploração e a prospecção de riquezas do solo, que estão vinculadas à geração de receitas e benefícios em exercício futuros.

8. Alterações promovidas pela Lei nº 11.638/2007

Com a nova redação dada ao art. 183 , inciso I da Lei nº 6.404/1976 , ficou estabelecido que, no Balanço, as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos e em direitos e títulos de créditos, classificados no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, serão avaliados:

a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e

b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e dos direitos e títulos de crédito.

Nota-se que a Lei nº 11.638/2007 , que deu nova redação ao inciso VIII do art. 183 da Lei das S/A, estabeleceu que os elementos do Ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

Nota: 

Em relação aos instrumentos financeiros referidos, considera-se valor de mercado o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro:

a) o valor que pode se obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;

b) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou

c) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros.

Legislação Referenciada

Lei nº 11.638/2007

Lei nº 6.404/1976

 

Netiob

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